太仓公墓,双凤纪念园,
对于公墓而言，目前主要由民政部1992年颁布的《公墓管理暂行办法》和国务院1997年制定的《殡葬管理条例》(其前身是国务院1985年发布的《关于殡葬管理的暂行规定》)规范，另外有一些民政部自己发布的规范性文件。除了青海、内蒙古和西藏之外，其他省份都制定了相应的殡葬管理办法或条例，另外辽宁、上海、海南、浙江、江苏、宁夏等6个省份制定了公墓管理办法，河南制定了《农村公益性公墓管理办法》。这些规范总体上就下而几个问题作了宽的规定。《公墓管理暂行办法》第2条区分火葬区和土葬改革区，在土葬改革区，应有计划地建立遗体公墓或骨灰公墓。依据第5条，公益性公墓由村民委员会建立，经营性公墓由殡葬事业单位建立。《公墓管理暂行办法》第16条则规定经营性公墓的墓穴管理费一次性收取最长不得超过20年。第17条规定凡在经营性公墓内安葬骨灰或遗体的，丧主应按规定交纳墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费。第19条则严禁在土葬改革区经营火化区死亡人员的遗体安葬业务。《关于殡葬管理的暂行规定》和《殡葬管理条例》均禁比建立或者恢复宗族墓地。《殡葬管理条例》第9条规定农村的公益性墓地不得对村民以外的其他人员提供墓穴用地，该条明白无误地表明了农村村民对于公益性墓地所享有的基于身而产生的权利。
就收费问题，《公墓管理暂行办法》规定，经营性公墓的墓穴管理费一次性收取最长不得超过20年。还规定，凡在经营性公墓内安葬骨灰或遗体的，丧主应按规定交纳墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费。这里所说的20年，是墓穴管理费一次性收取的最高年限。实践中却往往被误解为墓地使用权本身如同房屋土地使用权的期限一样。但这样的误解也非空穴来风。《殡葬管理条例》规定:“严格限制公墓墓穴占地而积和使用年限。按照规划允许土葬或者允许埋葬骨灰的，埋葬遗体或者埋葬骨灰的墓穴占地而积和使用年限，由省、自治区、直辖市人民政府按照节约土地、不占耕地的原则规定。”虽然具体的使用年限交由省级地方政府来确定，但这里表明墓穴土地使用年限是要受到限制的。各个省份的规定大体相同，但措辞上也有差异。山西规定，经营性公墓墓穴使用年限一个周期不得超过20年。重庆规定墓穴使用期限不超过20年，逾期，墓主应重新办理手续。何谓重新办理手续，值得玩味。贵州则回避了年限问题，规定公墓墓穴使用年限按照国家有关规定办理，使用年限逾期的，墓主应当重新办理手续。也有省份没有规定墓穴使用期限问题，如福建。还有一些省份特别规定了期满续期问题，宁夏期满需继续保留的，必须办理延期手续，逾期3个月不办理的，按无主坟或者格位处理。这样的规定应该说过于严苛。另外浙江规定，在使用年限届满前，用户要求延长使用期的，公墓单位应当允许，并办理墓穴续用的相关手续。
显然所有这些规定并没有对墓穴使用年限做出硬性规定，只是说20年是一个周期，或者20年之后要重新办理手续续期。然而，20年到底是什么含义，特别是缴纳20年的费用，到底缴纳的是什么费用，并不非常明确。《公墓管理暂行办法》一方而规定一次性收取墓穴管理费不得超过20年，另一方而又规定丧主应按规定交纳墓穴租用费、建筑工料费、安葬费和护墓管理费，建筑工料费和安葬费显然是一次性的，那么墓穴租用费和护墓管理费又是什么性质呢?普通百姓平常说的购买墓穴又是什么含义呢?显然对于公墓墓穴而言，涉及土地使用费和护墓管理费两个环节。一次性缴纳20年的费用究竟包含的是哪个部分，值得探讨。如果说首次缴纳的费用包含了土地使用费和护墓管理费，那么之后续期是否还需要再次缴纳土地使用费?按照通常理解，既然是购买来的墓穴，显然之后就只需要缴纳相应的护墓管理费，而不再需要交纳土地使用费了。而是否需要交纳土地使用费，直接取决于公墓经营者是否向土地所有权人交纳了相应的土地使用费，以及公墓经营者获得了多长期限的土地使用权。无论如何，现行法律对此的规范是不明晰的。
至于丧主享有的墓地权利的属性，现行法看起来立场似乎非常清晰，就是租赁权，也就是债权。《公墓管理暂行办法》明确使用“墓穴租用费”这样的表述。《海南省殡葬管理办法》第21条规定，“墓地的土地所有权依法归国家所有或集体所有，公墓服务单位具有使用权。丧主可以按照规定有期限地向公墓服务单位租用墓地。除公墓服务单位以外，任何单位和个人不得出租、转让、买卖或变相买卖墓地、墓穴。”这里所有权、土地使用权和墓地租赁权三层结构清晰可见。2011年，民政部社会事务司副司长李波在接受媒体采访时强调:“我们一直强调，墓地只是租赁关系，不是产权关系，只有使用权，没有所有权。签订合同时，20年是一个期限，20年到期以后，双方根据协议规定执行管理费的收费。”比劝毫无疑问民政部这样一位副司长在采访时候的表态只能从侧而反映民政部官员对于相关规范的自我认知。然而，丧主对于墓地的权利，绝非“墓穴租用权”这样的概念所能明晰表达的。2008年发布的《民政部、国家发展和改革委员会、公安部等关于进一步规范和加强公墓建设管理的通知》中，即使用“出售(租)”这样的概念，如“公墓经营单位要严格按照国家规定的墓穴用地标准建设、出售(租)墓葬用地”，这种用语可谓耐人寻味。
尽管《公墓管理暂行办法》明确使用“墓穴租用费”这样的概念，却只有少数省份采用了“租”这样的概念。北京规定期满后可以续租，使用承租人的概念，但同时规定，承租人不得转让墓穴和骨灰格位。安徽则规定禁比买卖或非法转让、出租墓地、墓穴。山东则禁比非法出租或买卖墓穴。广东禁比任何组织和个人非法出租、转让、买卖墓穴。海南规定，丧主可以按照规定有期限地向公墓服务单位租用墓地，并规定除公墓服务单位以外，任何单位和个人不得出租、转让、买卖或变相买卖墓地、墓穴。四川禁比买卖、出租社会公共墓地以外的土地作墓地、墓穴。陕西则规定，骨灰公的骨灰安放格位和墓穴，凭殡仪馆、火葬场出具的火化证明办理租用手续。这几个省份一方而使用“租”的概念来表明墓地使用权人的权利属性，但却又禁比买卖和非法转让墓地、墓穴，而非禁比非法转租，耐人寻味。
其他省份的规定立场则更为明了。福建禁比为尚未死亡的人员购置墓穴或骨灰格位，但为死者的健在配偶留作合葬的寿穴(骨灰格位)除外。辽宁规定，用户需要购置墓位的，应当出具本人有效身份证件和安葬者的死亡证明或者火化证明;为夫妻健在一方和高龄老人、危重病人预订墓位的，还应当出具安葬者的有效身份证件和年龄、医疗诊断证明。公墓运营单位应当与用户签订安葬协议，协议内容特别包括:墓位价格、墓位维护管理费和约定的一次性缴费期限，墓位价格和墓位维护管理费明确被区分开了。上海则规定，公墓经营者应当凭殡仪馆(火葬场)出具的火化证明出售墓穴，与认购墓穴者签订墓穴销售合同并发给墓穴证书。墓穴销售合同应当包括墓穴的价格及其支付方式以及用于公墓维护的费用及其缴纳方式。海南则使用“出售墓穴(格位)”、“购置墓穴(格位)”的用语，同时也明确禁比转让或买卖墓穴(格位)。浙江也使用“出售”的概念，还明确规定公墓单位提供墓穴的应当发给用户墓穴使用证。宁夏则明确规定，公墓区内墓位可预定预购，经营性公墓实行有偿使用，按规定收费，而公益性公墓只一次性收取公墓管理费。几乎所有省份都禁比墓穴的买卖、转让、炒作行为。按诸法理，转让、炒作等应以存在相应的权利为前提，从未听说过禁比房屋承租人转让炒卖承租房屋的行为，实际上这种术语背后所隐含的，恰恰是对于墓地使用权人之权利属性的困惑。从这些省份的规定中，恰恰可以看出立法者对于墓地上权利性质的暖昧态度。
除此之外，关于经营性公墓税收问题，从另一个侧而反映了目前对于墓地使用权的不同定位。依据《营业税暂行条例》第8条，殡葬服务免征营业税。又依据2001年《财政部、国家税务总局关于经营性公墓营业税问题的通知》，对经营性公墓提供的殡葬服务包括转让墓地使用权收入免征营业税。但该通知2009年5月被废比，也就意味着对经营性公墓提供的殡葬服务包括转让墓地使用权收入开始征税了。中央层而在废比了上述通知之后却没有发布明确的新规，导致政策不是非常明朗。依据2011年制定的《辽宁省地方税务局关于对出售墓地行为征收营业税有关问题的公告》，经营墓地的纳税人，对出售的墓地进行投资修建的(指修建墓穴、墓碑等建筑物或构筑物)，应按“销售不动产”税目征收营业税。而经营墓地的纳税人，属于仅提供墓地，没有进行投资修建墓穴、墓碑等建筑物或构筑物的，应按“服务业一租赁业”税目征收营业税。《辽宁省民政厅、辽宁省地税局关于明确公益性公墓有关税收政策的通知》则明确，公益性公
墓免征营业税。依据2011年《鞍山市地方税务局公告巨2011年」1号—关于加强公墓行业税(费)征收管理有关问题的公告》，对墓地征收城镇土地使用税、土地增值税，集体土地转让则不征收土地增值税，对于契税，出让、转让国有土地使用权的，按4 0o税率计征契税;国有土地使用权无偿划拨的，不征收契税;集体土地不允许买卖、转让或抵押，不征收契税。有趣的是该公告还明确说明公墓在税法中不构成房产，因此不需要缴纳房产税。而2011年《厦门市地方税务局关于墓地使用权转让收入征收营业税问题的通知》则规定，“经请示财政部、国家税务总局明确:转让墓地使用权不纳入免征营业税的殡葬业务范围，从2009年1月1日起，对墓地使用权转让收入征收营业税，税目按‘服务业—租赁业’。”但是按照安徽省地方税务局网站的纳税咨询说明，安徽地税局对经营性墓地转让墓地使用权按照转让无形资产征收营业税。依据《营业税税目注释(试行稿)》，转让土地使用权属于转让无形资产税目，而土地租赁，则不按该税目征税。显然，如何定性墓地使用权意义重大。依据2010年发布的《天津市地方税务局关于加强公墓单位税收征管问题的通知》，对公墓单位以转让、租赁墓地使用权等形式取得的全部价款及价外费用，按照服务业5%税率征收营业税，而对于经营性公墓单位己整理开发的土地，如办公区、墓穴、绿化、景观、道路等占地，应按有关规定征收土地使用税。由此可见实践中之混乱。
当然，自2016年5月1日起施行的《财政部、国家税务总局关于全而推开营业税改征增值税试点的通知》，依据其附件1《营业税改征增值税试点实施办法》，提供不动产租赁服务、销售不动产和转让土地使用权税率均为H%，从税务实务角度来看似乎没有必要再去争论购买墓地的行为究竟是不动产租赁还是不动产转让或使用权转让，但是实际上显然对两者依然存在区分的必要。因为对纳税行为进行界定是征税的前提，两者税率相同恰恰是界定其性质之后才得出的结论。
除了墓地使用权的性质之外，另外一个值得探讨的问题就是墓园对于墓地的土地使用权问题。这个问题往往不能被正确地提出来。2011年清明时节民政部负责人表示，墓地使用期限与其土地性质和使用年限有关，一般为50年或70年，并表示“墓地的使用期限为20年”这种提法存在误区。比的其实，言说者可能完全没有意识到墓地上权利的三重属性。如前所述，首先国家或者集体对墓地拥有所有权。然后，由国家或集体通过划拨或出让等方式为墓园经营者设定相应的土地使用权。墓穴或格位的购买者则通过购买行为获得了具体墓地的使用权，或者如有些论者所说，通过租赁获得了租赁权。为了对这三重权利作出明晰的区分，笔者把墓园经营者所获得的土地使用权称为土地使用权，而墓主或丧主所获得的对于墓地的使用权称为墓地使用权。然而所谓的墓地的土地使用期限为50年或70年，不知依据何在。能够查到的依据只有《上海市公墓管理办法》，其中规定墓穴使用期限最长不得超过70年，并且规定墓穴购买者不得转让或者买
卖墓穴。上海规定的墓穴使用期限，似乎指的是墓地使用权，而非墓园经营者的土地使用权。在本文看来，所谓的墓地使用期限为50年或70年，其主要依据是《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第12条，其中规定居住用地土地使用权出让最高年限70年，教科文卫体用地50年。如果其依据在此，则显然墓地被视为与居住用地相同。然而，该条例仅适用于以出让方式取得的土地使用权。《城市房地产管理法》第23条规定，除法律、行政法规另有规定外，以划拨方式取得土地使用权的，没有使用期限的限制。该法第24条规定，公益事业用地由县级以上人民政府依法划拨。
2008年发布的《民政部、国家发展和改革委员会、公安部等关于进一步规范和加强公墓建设管理的通知》明确规定:“经营性公墓用地必须通过招标拍卖挂牌出让的方式确定土地使用者。”然而，国土资源部制定的《划拨用地目录》，将殡葬设施纳入到了“非营利性社会福利设施用地”，从而通过划拨方式取得用地。当然这两者应当是不冲突的，因为前者强调经营性公墓，后者强调非营利性社会福利设施用地。这种区分，在墓地价格上有明确的反映。2012年《国家发展改革委、民政部关于进一步加强殡葬服务收费管理有关问题的指导意见》规定公益性公墓收费标准，由各地价格主管部门会同有关部门在成本监审或成本调查的基础上，按照非营利并兼顾居民承受能力的原则核定，而对其他公墓价格，原则上是自主定价。无论如何，可以确定的是，墓地可能通过划拨方式取得，也可能通过出让方式取得。而通过划拨方式取得的土地使用权，是没有使用期限限制的，通过出让方式取得的土地使用权，最长不得超过70年。同样是墓地，却
因为一个是公益性的，一个是经营性的，其土地使用权的期限却完全不一样。对于墓地这种本质上具有永久使用特性的土地而言，将土地使用权限制为70年，其正当性是值得考量的。《物权法》第149条规定住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期，而非住宅建设用地使用权期间届满后的续期，则要依照法律规定办理。墓园经营者的土地使用权70年期满之后，墓地何去何从不无疑问。
综上可见，墓地法律状况并不像有些官员所宣称的那么清晰明了，墓园经营者的土地使用权期限不明，而人为地在经营性公墓和公益性公墓之间做出区分使得墓地使用权质更不明朗，与之伴随的期限和缴费包括纳税均不明晰。这些问题，是建设良好的墓地法制的基本前提，如何从法律层而对这些问题作出明确规定，己成为迫在眉睫的问题。